V čase prebiehajúcej pandémie ochorenia COVID-19 sa denno-denne stretávame s vysokou mierou solidarity, podpory a pomoci pre zdravotníkov, pracujúcich v prvej línii starostlivosti o pacientov. Predmetná pomoc sa už od počiatočnej fázy pandémie zameriavala najmä na rýchle zabezpečenie na trhu nedostatkových ochranných pracovných pomôcok, ako sú respirátory, rúška, ochranné obleky, či dezinfekčné prostriedky a ich častokrát nezištné (bezodplatné) poskytovanie dotknutým zdravotníckym pracovníkom (lekárom, sestrám, lekárnikom, zdravotníckym záchranárom atď.).

V mnohých prípadoch prichádza táto pomoc pre zdravotníkov aj od farmaceutických spoločností, alebo od výrobcov a distribútorov zdravotníckych pomôcok (ďalej „subjekty farmaceutického priemyslu“), ktorí môžu jednak disponovať vlastnými skladovými zásobami potrebného materiálu, prípadne, sú schopní nedostatkové pomôcky zabezpečiť na trhu aspoň v obmedzenom množstve prostredníctvom vlastných výrobných alebo distribučných kanálov.

V tejto súvislosti je preto v kontexte aktuálne platnej právnej úpravy potrebné upozorniť na niektoré daňovo-právne aspekty a povinnosti, viažuce sa k plneniam, ktoré zdravotníckym pracovníkom plynú od subjektov farmaceutického priemyslu.

V zmysle zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej „ZDP“) podliehajú peňažné i nepeňažné plnenia, ktoré zdravotníckym pracovníkom poskytnú priamo alebo nepriamo (tzn. sprostredkovane cez tretiu osobu) subjekty farmaceutického priemyslu [taxatívne vymedzené v ust. § 2 písm. y) ZDP], v mnohých prípadoch osobitnému spôsobu zdaňovania a oznamovania, pričom aj samotné dary, ak ich zdravotnícki pracovníci prijmú od niektorého zo subjektov farmaceutického priemyslu, sú na základe uvedeného zákona predmetom dane z príjmov [viď § 3 ods. 2 písm. a), či § 12 ods. 7 písm. b) ZDP].

Pozornosť tohto článku je zameraná špeciálne na problematiku zdaňovania nepeňažných (vecných) darov, poskytnutých zdravotníckym pracovníkom zo strany subjektov farmaceutického priemyslu.

Bez ohľadu na okolnosti, za ktorých by k takémuto darovaniu došlo, ustanovuje platná právna úprava v tejto súvislosti nie zanedbateľné daňové i administratívne povinnosti, a to priamo na strane obdarovaných zdravotníckych pracovníkov, ktorým za ich nesplnenie budú hroziť sankčné následky.

V prípade poskytnutia nepeňažného daru je subjekt farmaceutického priemyslu podľa ZDP v prvom kroku povinný príslušnému zdravotníckemu pracovníkovi oznámiť výšku (hodnotu) predmetného daru, a to v lehote najneskôr do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom daný dar poskytol (tzn. ak dar poskytol v máji 2020, jeho výšku musí zdravotníckemu pracovníkovi oznámiť do konca januára 2021). Forma tohto oznámenia nie je pritom v zákone vôbec ustanovená. Ak by subjekt farmaceutického priemyslu neposkytol zdravotníckemu pracovníkovi dar priamo, ale prostredníctvom ľubovoľnej tretej osoby, ktorá by poskytnutie daru sprostredkovala, výšku (hodnotu) daru by bola zdravotníckemu pracovníkovi povinná oznámiť táto tretia osoba; uvedené však neplatí, ak by treťou osobou bola zahraničná osoba [viď § 43 ods. 19 ZDP].

Obdarovaný zdravotnícky pracovník bude prijatý dar, ktorý mu bol priamo alebo nepriamo (tzn. cez tretiu osobu) poskytnutý od subjektu farmaceutického priemyslu, povinný zdaniť, pričom však konkrétny režim zdaňovania takéhoto daru sa bude líšiť v závislosti od toho, či je obdarovaný:

• zdravotnícky pracovník, vykonávajúci zdravotnícke povolanie ako fyzická osoba – nepodnikateľ (napr. zamestnanec poskytovateľa zdravotnej starostlivosti) [ďalej len „zdravotnícky pracovník - zamestnanec“], alebo
• zdravotnícky pracovník, vykonávajúci zdravotnícke povolanie ako fyzická osoba – podnikateľ (tzn. majúci status SZČO, napr. zdravotnícky pracovník vykonávajúci povolanie na základe licencie L1A na výkon samostatnej zdravotníckej praxe) [ďalej len „zdravotnícky pracovník - podnikateľ“].

Povinnosti na strane zdravotníckeho pracovníka – zamestnanca

Z hľadiska rozsahu zákonných povinností sa v oveľa komplikovanejšej situácii ocitne v dôsledku prijatia daru od subjektu farmaceutického priemyslu zdravotnícky pracovník - zamestnanec. Na jeho strane bude totiž takýto dar predstavovať nepeňažný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, z ktorého sa daň vyberá zrážkou (vo výške 19% z daného príjmu). Platiteľom zrážkovej dane je samotný zdravotnícky pracovník - zamestnanec [viď § 43 ods. 3 písm. o) a § 43 ods. 17 ZDP], čo z praktického hľadiska znamená, že 19% z hodnoty prijatého daru bude musieť v zákonnej lehote (do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom dar prijal) zaplatiť správcovi dane, inak bude od neho správca dane predmetnú daň vymáhať [viď § 43 ods. 12 ZDP] a bude mu môcť uložiť sankcie (pokuty a úroky z omeškania) podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok).

Zdravotnícky pracovník - zamestnanec bude, okrem toho, v spomínanej zákonnej lehote tiež povinný predložiť správcovi dane na predpísanom tlačive oznámenie platiteľa dane o zrazení a odvedení dane podľa § 43 ods. 17 písm. a) ZDP, pričom, ak by si túto oznamovaciu povinnosť včas nesplnil, dopustil by sa samostatného správneho deliktu podľa § 154 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, za ktorý by mu v zmysle § 155 ods. 1 písm. d) uvedeného zákona hrozila osobitná pokuta vo výške od 30 do 3000 eur.

Výpočet zákonných povinností na strane zdravotníckeho pracovníka - zamestnanca v súvislosti s darom prijatým od subjektu farmaceutického priemyslu však nemusí byť ani týmto stále uzavretý. Ak by totiž zdravotnícky pracovník - zamestnanec nemal ešte pridelené tzv. číslo účtu správcu dane vedeného pre daňovníka, bol by správcovi dane povinný oznámiť na predpísanom tlačive aj začatie poberania nepeňažných plnení podľa § 43 ods. 18 ZDP, pričom i v tomto prípade by mu pri včasnom nesplnení si tejto oznamovacej povinnosti hrozila pokuta za správny delikt vo výške od 30 do 3000 eur. Zákonná lehota na predloženie oznámenia o začatí poberania nepeňažných plnení je pomerne krátka – už do 15. dní po uplynutí kalendárneho mesiaca, v ktorom platiteľ dane (zdravotnícky pracovník) nepeňažné plnenie prijal. S ohľadom na znenie § 4 zákona č. 67/2020 Z.z. o niektorých mimoriadnych opatreniach vo finančnej oblasti v súvislosti so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19, by sa však prípadné zmeškanie tejto lehoty malo v súčasnosti odpustiť, ak k predloženiu oznámenia dôjde najneskôr do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení obdobia pandémie ochorenia COVID-19.

Chronológiu a rozsah zákonných povinností na strane zdravotníckych pracovníkov - zamestnancov v súvislosti s prijatím vecného daru od subjektu farmaceutického priemyslu je účelné demonštrovať, napríklad, na nasledovnom ilustratívnom príklade:

Distribútor zdravotníckych pomôcok daroval v apríli roku 2020 členom personálu infekčného oddelenia nemocnice (lekárom a sestrám, ktorí sú zamestnancami nemocnice) ochranné pracovné pomôcky. Každému lekárovi a sestre z daného oddelenia daroval distribútor rovnakú súpravu, pozostávajúcu z respirátorov, rúšok, rukavíc, ochranných oblekov a dezinfekčných prostriedkov, ktorej trhová hodnota predstavuje sumu 600 eur. Nakoľko obdarovaní zdravotnícki pracovníci vykonávajú svoje povolanie ako zamestnanci nemocnice, darované ochranné pomôcky budú na ich strane predstavovať nepeňažný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. l) ZDP, z ktorého budú povinní vybrať daň zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) v spojení s § 43 ods. 17 ZDP. Z hľadiska zákona o dani z príjmov tak v tomto prípade:

• distribútor bude povinný do 31. januára 2021 (i) oznámiť každému obdarovanému zdravotníckemu pracovníkovi výšku (hodnotu) jemu darovaných ochranných pomôcok (tzn. 600 eur) a zároveň (ii) predložiť správcovi dane oznámenie o výške nepeňažného plnenia a dátume jeho poskytnutia;
• zdravotnícky pracovník bude povinný do 31. marca 2021 (i) zaplatiť zrážkovú daň vo výške 19% z hodnoty prijatých ochranných pomôcok (tzn. 114 eur) a zároveň (ii) predložiť správcovi dane oznámenie o zrazení a odvedení dane;
• ak zdravotnícky pracovník nemá pridelené tzv. číslo účtu správcu dane vedeného pre daňovníka, bude povinný oznámiť správcovi dane aj začatie poberania nepeňažných plnení podľa § 43 ods. 18 ZDP; zákonná lehota na takéto oznámenie by v tomto prípade bola štandardne do 15. mája 2020, avšak s ohľadom na § 4 zákona č. 67/2020 Z.z. by sa prípadné zmeškanie tejto lehoty malo odpustiť, ak zdravotnícky pracovník predloží dané oznámenie najneskôr do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení obdobia pandémie. 

Povinnosti na strane zdravotníckeho pracovníka – podnikateľa

V prípade, ak by vecný dar od subjektu farmaceutického priemyslu prijal zdravotnícky pracovník - podnikateľ, bude režim zdaňovania odlišný ako v prípade zdravotníckeho pracovníka - zamestnanca.

S ohľadom na nedávnu novelu ZDP (pozn. novelizácia prostredníctvom zákona č. 301/2019 Z.z.) totiž zdravotnícky pracovník - podnikateľ už nemusí z takéhoto nepeňažného príjmu vyberať daň zrážkou, ale daný príjem zdaňuje ako súčasť základu dane prostredníctvom svojho daňového priznania k dani z príjmov. Hoci teda daňová povinnosť ostáva aj v tomto prípade zachovaná, v porovnaní s režimom uplatňovaným vo vzťahu k zdravotníckym pracovníkom - zamestnancom pôjde predsa len o administratívne menej náročný proces.

V súvislosti so zdravotníckymi pracovníkmi - podnikateľmi je pre úplnosť potrebné tiež ešte upozorniť, že s ohľadom na znenie § 3 ods. 2 písm. a) ZDP budú medzi svoje príjmy z podnikania [tzn. príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP] povinní zaradiť i hodnotu darov, ktoré im v súvislosti s výkonom ich zdravotníckej činnosti poskytnú aj iné osoby, ako subjekty farmaceutického priemyslu. Z uvedeného tak vyplýva, že aj dary, ktoré zdravotnícky pracovník - podnikateľ prijme na účely výkonu svojho povolania od ľubovoľných fyzických, alebo právnických osôb (tzn. nielen od subjektov farmaceutického priemyslu), by zdravotnícky pracovník - podnikateľ mal zdaniť prostredníctvom svojho daňového priznania k dani z príjmov, inak mu v budúcnosti môže hroziť sankčný postih (pokuty a úroky z omeškania) zo strany správcu dane podľa daňového poriadku.

Záverom je teda možné konštatovať, že za súčasnej legislatívnej situácie môže vo vyššie spomínaných prípadoch nezištné poskytnutie materiálnej pomoci zdravotníkom v konečnom dôsledku zaťažiť daných zdravotníkov (najmä zdravotníckych pracovníkov - zamestnancov) daňovými a administratívnymi povinnosťami a vystaviť riziku sankčného postihu zo strany správcu dane pre prípad ich riadneho a včasného nesplnenia. Účelné by preto bolo do budúcnosti upraviť jestvujúce legislatívne podmienky v tejto oblasti minimálne takým spôsobom, aby prijatie primeranej a bezodplatne poskytnutej materiálnej pomoci na účely výkonu zdravotníckeho povolania v čase epidemického alebo pandemického výskytu choroby, alebo počas vyhláseného výnimočného stavu, núdzového stavu alebo mimoriadnej situácie, nemuselo byť na strane zdravotníkov spojené s tak striktnými daňovými a byrokraticky náročnými dôsledkami, ako je tomu v súčasnosti.